REGLAMENTACIÓN DEL APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO PARA AYUDAR A MORIGERAR LOS EFECTOS DE LA PANDEMIA – LEY Nº 27.605

01.02.21

Diego Fraga - Agustina Riggio Nifosi

El 29 de enero de 2021 se publicó en el Boletín Oficial el Decreto Nº 42/2021, emitido el 28 de enero de 2021 por el Poder Ejecutivo Nacional, mediante la cual se reglamentaron ciertos aspectos de la Ley Nº 27.605, la cual creó el Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia.

A continuación, se detallarán las reglamentaciones dispuestas en el decreto:

Valuación de acciones o participaciones en sociedades locales

Respecto de la fecha de valuación de las acciones o participaciones en sociedades locales (inclusive sociedades unipersonales que confeccionen balances comerciales) el decreto permite optar entre distintas opciones. Se aclara que en el caso de que un mismo sujeto tuviere participaciones en diversos entes, la opción elegida deberá ser aplicable a la totalidad de su tenencia. Las posibilidades son:

• la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad al 18 de diciembre de 2020 (fecha de entrada en vigor de la ley). Para hacer uso de esta opción, el contribuyente deberá confeccionar un balance especial. Esta opción será obligatoria para aquellos sujetos que, habiendo incorporado acciones o participaciones, la valuación no arrojare aporte a ingresar. En cambio, si el resultado diera un importe menor a pagar sí se podrá usar el balance anterior. También será obligatorio el uso de esta opción cuando el sujeto hubiese modificado el porcentaje de participación entre el ultimo cierre del ejercicio comercial y el 18 de diciembre de 2020; o
• el patrimonio neto de la sociedad del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18 de diciembre de 2020, siempre que arroje aporte a ingresar. Es decir, se permite optar por el último balance cerrado, aun si fuese anterior a la fecha de entrada en vigor de la ley 27.605.

Cabe destacar que esta última opción no se encontraba prevista en la ley, pero la misma permite evitar que el contribuyente tenga que, obligatoriamente, realizar un balance especial para el cálculo e ingreso del aporte extraordinario, con todas las dificultades que esto implica. Si bien se estaría violando el principio de legalidad que rige en materia tributaria, nadie lo impugnará, ya que esta opción otorga mayores facilidades al contribuyente.

Mediante la reglamentación se dispuso la obligación de que todas las sociedades en las que estos sujetos tengan acciones o participaciones societarias suministren al interesado la información que se requiere para realizar la valuación de la participación en la sociedad. Ello así toda vez que en muchos casos se tratará de información necesaria para confeccionar un balance “ad hoc”, específico para el presente aporte.

Aportes a trusts, fideicomisos, fundaciones de interés privado y otras estructuras similares

Mediante el decreto se dispuso que deberán declarar como propios -a los efectos de la liquidación del impuesto- los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y otras estructuras, en un porcentaje equivalente al de su participación en estas estructuras. Asimismo, deberán ser consideradas dentro del patrimonio aquellas participaciones indirectas, hasta el tercer grado, inclusive.

Estimamos que el impuesto no debería alcanzar a los aportes irrevocables y discrecionales realizados de forma previa a la vigencia de la ley, pues se trata de un patrimonio del cual el contribuyente ya no dispone. De efectuarse una aplicación diferente, tanto la ley como sus reglamentaciones resultarían inconstitucionales, contrarios a la legislación aplicable y hasta de Dictámenes emitidos por la propia AFIP (por ejemplo, el Dictamen D.A.T. Nº 09/2013).

En consecuencia, se deberá esperar a que la AFIP publique en el Boletín Oficial la Resolución General que reglamente los puntos oscuros de la ley, en tanto el Fisco no podría pretender cobrar el tributo sobre bienes de los cuales el contribuyente ya se ha desapoderado.

No residentes y nacionales con residencia en jurisdicciones “no cooperantes” o de “baja o nula tributación”

Mediante la Ley Nº 27.605 se dispuso que estarán alcanzados por el aporte los sujetos:

• no residentes por sus bienes en el país,
• los residentes en el país por sus bienes en el país y en el exterior, y
• los nacionales argentinos que tengan residencia en “jurisdicciones no cooperantes” (por ej., Paraguay, Vaticano, Nicaragua, Honduras, Siria) o “jurisdicciones de baja o nula tributación” (donde la renta empresaria es inferior al 15%).

Este último punto resulta, al menos, polémico, toda vez que el ordenamiento jurídico de nuestro país no toma en consideración el criterio de la nacionalidad, sino que se utiliza el criterio de residencia fiscal a los fines de establecer los obligados al pago de tributos.

Adicionalmente debe destacarse que el Decreto se limita a establecer que los sujetos que residen en el exterior deberán designar a un único responsable sustituto a los efectos de cumplir con la determinación e ingreso del aporte, pero no establece el límite temporal de la perdida de residencia cuando se reside en un país no cooperante o de baja o nula tributación.

En consecuencia, no importaría a los efectos del aporte extraordinario, si el sujeto perdió su residencia hace 6 meses o hace 30 años, lo cual, a simple vista se observa, resulta inconstitucional.

En este sentido, también resulta dificultosa la operatividad de esta obligación, toda vez que puede ocurrir que el contribuyente que reside en el exterior hace varios años no tenga conocimiento de que se encuentra obligado al pago del aporte extraordinario, como así también se observa a simple vista que la AFIP tendrá dificultades operativas para rastrear los bienes en el exterior de una persona con nacionalidad argentina que perdió la residencia hace años y que, por lo tanto, no presenta declaraciones juradas en el país.

Es por ello por lo que se deberá esperar a la Resolución General que emitirá AFIP, en caso de que regule estas absurdas situaciones.

Bienes exentos: objetos personales y del hogar

Mediante la reglamentación se dispuso que estarán exentos de ser considerados como base imponible a los fines del aporte aquellos objetos personales y del hogar (para el caso de inmuebles).

La novedad incorporada por el decreto resulta razonable y simplifica la liquidación del impuesto para los sujetos obligados.

Repatriación de activos: plazo y destino

La Ley disponía el beneficio de aplicación de la alícuota base para aquellos contribuyentes que repatriaran al menos el 30% de sus activos financieros en el exterior, evitando de este modo tributar con la alícuota agravada para los bienes del exterior.

Mediante el decreto reglamentario se dispuso que el plazo para realizar la repatriación será de 60 días hábiles administrativos, contados desde la entrada en vigencia del decreto. De este modo, se amplió reglamentariamente algunos días el plazo para la repatriación, otorgándoles alguna facilidad menor a los contribuyentes.

Por otro lado, la Ley delegaba en el Poder Ejecutivo la obligación de establecer los destinos posibles de los bienes repatriados a los fines de que no se aplique la alícuota agravada.  En ese sentido, el decreto dispuso que los fondos repatriados pueden:

• permanecer depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras), en entidades financieras, hasta el 31 de diciembre de 2021, inclusive: o
• afectarse, total o parcialmente, a los siguientes destinos:
• Venta en el mercado único y libre de cambios;
• adquisición de obligaciones negociables emitidas en moneda nacional por oferta pública (que cumplan con los requisitos del artículo 36 de la Ley N° 23.576 y sus modificatorias);
• adquisición de instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva. Se deriva el dictado de esta norma al Poder Ejecutivo por lo que habrá que analizar la norma que se deberá dictar;
• aporte a sociedades regidas por la Ley General de Sociedades (sociedades locales), en las que el aportante tuviera participación al 18 de diciembre de 2020 (fecha de entrada en vigor de la ley del impuesto) y siempre que la actividad principal de aquéllas no fuera financiera. En este caso, se prevé que las Sociedades que reciban dichos aportes no podrán distribuir utilidades hasta el 31 de diciembre de 2021, inclusive. Esta opción es la más novedosa y podría incentivar al pago del tributo por parte de aquellos sujetos que no se encuentran convencidos de litigar y deseaban inyectar capital en sus empresas locales.

El decreto dispone que en el caso de que la inversión sea parcial, el remanente deberá continuar depositado en las cuentas del titular hasta el 31 de diciembre de 2021, inclusive.

Por último, se aclara que la afectación de los fondos a los distintos destinos puede ser indistinta y sucesiva a cualquiera de estos.

Definición de activo financiero a los efectos de la repatriación

El decreto prevé que, en el caso de participaciones sociales de todo tipo de entidades constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, no serán considerados activos financieros si se trata de una sociedad que realice actividades operativas, es decir cuando directa o indirectamente, sus ingresos en rentas pasivas no sean superiores al 50%. No obstante, se presumirá que el sujeto posee activos financieros si su participación no supera el 10% del capital de la entidad del exterior.

Por otro lado, el decreto establece que no se tendrán en cuenta los créditos o derechos del exterior, susceptibles de valor económico, vinculados a operaciones de comercio exterior realizadas en el marco de actividades operativas.

Tampoco serán considerados como activos financieros los créditos y garantías, derechos y/o instrumentos financieros derivados, afectados a operaciones de cobertura que presenten una estrecha vinculación con la actividad económico-productiva y/o se destinen a preservar el capital de trabajo de la empresa en la que participan los sujetos alcanzados por el aporte.

Sucesiones indivisas alcanzadas

El decreto dispuso que estarán alcanzadas las sucesiones indivisas iniciadas a partir del 01 de enero de 2020 inclusive, rigiéndose por la residencia del causante al 31 de diciembre de 2019.

Operaciones “elusivas”

A los fines de recabar los datos pertinentes para la detección de operaciones que podrían configurar un ardid evasivo o que estén destinadas a la elusión del pago del aporte, el decreto establece que será la AFIP la encargada de establecer un régimen de información.

Cabe recordar que la ley estableció en su artículo 9º que si dentro de los 180 días previos a la entrada en vigor de la ley se hubiesen realizado operaciones que hicieron variar el patrimonio del contribuyente, la AFIP podría disponer que los bienes deben computarse para calcular el impuesto, presumiendo el ardid evasivo.

Entendemos que muchos contribuyentes podrán repeler la eventual aplicación retroactiva de esta norma ante casos de legítima disposición de su patrimonio (por ej., aquellos que han donado bienes a sus herederos forzosos).

Aplicación supletoria del decreto reglamentario del impuesto sobre los bienes personales

Por último, el decreto dispone que serán de aplicación supletoria las normas del Decreto Nº 127/96 y modificatorios, reglamentario del impuesto sobre los bienes personales.

Consideraciones finales

La ley aprobada es incompleta, de difícil aplicación y con muchos defectos técnicos. Por lo tanto, la tarea del reglamentador ha sido -y es- difícil. El decreto aborda sólo algunos aspectos, pero falta subsanar muchos otros que -cabe presumir- que serán tratados por la AFIP en una resolución general (por ej., si el pago del impuesto se podrá realizar en cuotas o si existe una fecha de corte en los aportes a trusts o fideicomisos a tener en cuenta para la base del impuesto) en los próximos días.

Estimamos que la opción que se agrega para destinar las repatriaciones a sociedades locales (existentes al momento de vigencia de la ley) y así evitar la alícuota agravada del impuesto, es lo más novedoso de la reglamentación y puede resultar un incentivo a pagar el tributo para aquellos que se mostraban algo reticentes a litigar contra el fisco. Si a ello se le agregaran facilidades de pago, podría desactivar algunos conflictos judiciales. No obstante, consideramos que muchos contribuyentes seguirán optando por hacer valer sus derechos ante la Justicia frente a este intento de despojo patrimonial en un contexto de presión tributaria récord.

Para cualquier consulta, sírvase contactar a: Diego Fraga y/o Agustina Riggio Nifosi.